出售舊制房地之課稅規定-以非專營公司申報擴大書審為例(上)
2024-05-22
關鍵字： "財稅法規"
文／胡宗奇（經濟部中小及新創企業署榮譽會計師）
我國105年度起實施房地合一課稅制度，時過多年，現在應該稱呼為房地合一2.0新制，但對於營利事業而言，仍可能持有多年前買進持有的房屋土地(例如104年12月底前買進)，於現在賣出的話，仍然屬於舊制出售房屋土地，依規定土地免所得稅、只有房屋要課稅，本文就該主題進行探討，包括列帳及課稅之規定，結合近期修正之營利事業所得稅查核準則、以案例進行說明(申報擴大書面審核)，並結合與營利事業所得稅結算申報書間的關聯，讓各位有一個較完整的方向。【篇幅關係，共分成上、下等共二篇】
一、出售舊制房屋土地的課稅規定
首先我們來看看，在法規上針對公司出售持有舊制房屋土地，是否應繳稅呢，依所得稅法第4條：「下列各種所得，免納所得稅：十六、營利事業出售土地，其交易之所得」，這邊指的是出售舊制土地，可以免所得稅，補充說明者係，所稱出售舊制土地，係指土地在104年12月31日以前取得；當然反過來說，房屋因沒有例外免稅的規定，故為應稅所得(無論舊制或新制)
接下來我們來看看所得稅法第24條第一項：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。所得額之計算，涉有應稅所得及免稅所得者，其相關之成本、費用或損失，除可直接合理明確歸屬者，得個別歸屬認列外，應作合理之分攤；其分攤辦法，由財政部定之。」簡單來說，條文中除前段敘明一般營利事業所得計算方式外，在後段特別敘明，如果營利事業同時有應稅所得及免稅所得(例如有本業經營的應稅所得，及出售舊制土地的免稅所得)，有特別的計算方式，其細節內容參「營利事業免稅所得相關成本費用損失分攤辦法(下稱應免稅分攤辦法)」
所以延續下來的重點就是，當同時有本業應稅所得，及出售舊制土地的免稅所得，在適用上開條文的規定上，除可直接合理明確歸屬外，是否應該做分攤的動作呢，我們來看看應免稅分攤辦法第2條第一項第一款及第5條第一項：「下列免納或停止課徵所得稅或不計入所得額課稅之免稅所得，應依本辦法規定分攤其相關之成本、費用或損失：一、依本法第四條第一項第十六款規定免納所得稅之土地交易所得(編註:即舊制免稅土地所得)」、「營利事業非以房地買賣為業，而有第二條第一項各款免稅所得之一者，於計算各該款免稅所得時，(中間除外規定與本主題無關故略…)應將可直接合理明確歸屬之成本、費用、利息或損失，自發生當年度各該款免稅收入項下減除，免依前二條規定分攤無法直接合理明確歸屬之營業費用及利息支出。」
好的，我們看到這邊大致上會有二個結論，1.出售舊制土地所得免納所得稅、房屋交易所得則為應稅；2.非專營房地買賣的公司(例如同時有本業經營的應稅所得及舊制出售土地免稅所得)，僅就免稅收入減除可直接合理明確歸屬的成本、費用、利息或損失，計算出免稅所得即可，毋庸依應免稅分攤辦法的規定內容進行分攤(比較複雜)
二、出售土地之土地增值稅的列帳及申報規定
接下來，我們針對公司出售土地的時候，依土地稅法的規定，繳納的土地增值稅，探討其列帳及申報的規定，在這個地方我們分兩塊去說明，如下
1.財務會計列帳規定
依財團法人中華民國會計研究發展基金會發布之企業會計準則公報問答集(109)基秘字第313號中的問題：「一、企業移轉土地所有權時，因土地漲價產生之土地增值稅，應作為處分土地之利益（損失）之減少（增加），抑或認列為所得稅費用？」基金會回覆：「一、我國之土地增值稅係屬企業會計準則公報第十二號「所得稅」（以下簡稱第十二號公報）第二條所定義之所得稅，故企業應於處分時將土地增值稅認列為所得稅費用。處分年度之處分損益應以未減除土地增值稅前之淨處分價款與土地帳面金額間之差額，認列為損益。」
2.稅務會計申報規定
依我國營利事業所得稅查核準則(下稱營所稅查核準則)第90條稅捐的規定：「七、營利事業出售土地所繳納之土地增值稅，應列為該項出售土地收入之損費…(後面但書指的是出售新制土地部分故略)」
補充說明的是，本次營所稅查核準則在112年12月11日修正，針對第90條稅捐的規定(與舊制土地增值稅有關部分)，茲列出修正前後對照表如下
修正條文
現行條文
說明
七、營利事業出售土地所繳納之土地增值稅，應列為該項出售土地收入之損費…(後面但書指的是出售新制土地部分故略)
七、營利事業出售土地所繳納之土地增值稅，應在該項出售土地之收入項下減除…(後面但書指的是出售新制土地部分故略)
酌修文字
如上所述，就該段而言並無特別修正，但我們來看看當初法規預告的時候，民眾於「公共政策網路參與平臺」提出針對該部分的建議及後續財政部的回應
外界意見要旨
財政部回應要旨
建議土地增值稅，按財務會計方式認列所得稅費用
土地增值稅非屬營利事業所得稅性質，不宜依財務會計認定為所得稅，土地增值稅應依修正條文第7款規定認列費用或損失
到這邊我們可以知道，就公司出售舊制土地，依規定繳納之土地增值稅，其列帳及申報規定不同，帳載列所得稅費用、申報時帳外調整為土地收入的損費
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