營利事業出售舊制房地之所得稅申報-以擴大書審為例(上)
2024-08-15
文／胡宗奇（經濟部中小及新創企業署榮譽會計師）
你的公司有出售房屋土地嗎，依照我國所得稅制度，出售房地可能涉及新制房地合一稅，也可能該房地符合舊制的規定，即出售土地免稅、房屋應稅，如果你的公司非專營投資公司，除買賣舊制房地所得外，還有本業收益，此時應如何申報營利事業所得稅，本文以一假想案例，說明當公司採擴大書面審核申報營利事業所得稅，非專營投資公司同時有舊制房地出售所得時，如何正確計算及申報營利事業所得稅，供各位參酌。
【篇幅關係，共分成上、下等共二篇】
一、舊制房屋土地的適用範圍
首先我們必須先定性，公司出售的房屋土地，到底是適用舊制還是新制規定，依現行規定，倘公司持有的房屋及土地，係於104年12月31日前取得，日後出售之損益都是舊制房屋土地，次依所得稅法第4條第1項第16款規定如下
「下列各種所得，免納所得稅：十六、營利事業出售土地，其交易之所得」
由上開法令規定，我們可以知道，公司出售舊制土地免納所得稅、只有房屋部分應稅，此時於計算所得稅時，除專營投資公司較為特殊應依「營利事業免稅所得相關成本費用損失分攤辦法」計算分攤營業費用及利息支出外，原則上均以可直接合理明確歸屬之成本、費用、利息或損失，分別計算免稅土地交易所得及應稅房屋交易所得即可，毋庸另行計算分攤營業費用及利息支出
二、擴大書面審核實施要點的排除規定
接下來，因本文主要係以申報擴大書面審核為例進行說明，故我們自然必須進一步來看，我國頒布之「112年度營利事業所得稅結算申報案件擴大書面審核實施要點」，針對房地交易有其排除計算規定如下
「二、凡全年營業收入淨額及非營業收入【不包括土地及其定著物（如房屋等）之交易增益、所得稅法第四條之四規定之房屋使用權、預售屋及其坐落基地、股份或出資額之交易增益暨依法不計入所得課稅之所得額】合計在新臺幣三千萬元以下之營利事業…以下略」
我們都知道，一般採用擴大書面審核申報營利事業所得稅的公司，其課稅所得額計算，係以營業收入淨額及非營業收入總額合計數為準，並乘以該行業適用擴大書審純益率得出(A)，但如上第二點排除規定，如公司本身有房地交易損益，於申報擴大書面審核時，其計算稍有不同，應將房地交易排除，乘以擴大書審純益率後，再將房地交易所得整筆加回得出(B)，如下說明
(A).一般公司申報擴大書面審核之課稅所得額計算
(營業收入淨額+非營業收入總額)＊擴大書審純益率標準
(B).房地交易申報擴大書面審核之課稅所得額計算
(營業收入淨額+非營業收入總額-房地交易所得)＊擴大書審純益率標準+房地交易所得-101免徵所得稅之出售土地利益(損失)
三、土地增值稅列帳規定
公司出售房屋及土地，會有其對應的費用產生，例如買賣契約印花稅、出售土地繳納的土地增值稅、代書費、仲介費等等必要支出，針對出售產生的直接必要費用，可依規定分別列入房屋及土地的交易所得中減除
但當中有一個比較特殊的規定，就是出售土地所繳納的「土地增值稅」，在這邊我們介紹土地增值稅的列帳及申報規定
1.財務會計列帳規定
依財團法人中華民國會計研究發展基金會所發布之(109)基秘字第313號，「處分房屋及土地時土地增值稅及房地合一課徵所得稅制度之會計處理疑義」
我國之土地增值稅係屬企業會計準則公報第十二號「所得稅」第二條所定義之所得稅，故「企業應於處分時將土地增值稅認列為所得稅費用」。處分年度之處分損益應以未減除土地增值稅前之淨處分價款與土地帳面金額間之差額，認列為損益
2.稅務會計申報規定
依我國112年12月11日新修正營利事業所得稅查核準則第90條關於稅捐之規定，「七、營利事業出售(舊制)土地所繳納之土地增值稅，應列為該項出售土地收入之損費…以下略」
由上規定可知，在稅務申報時，公司出售土地繳納之土地增值稅，應列為出售土地收入的損費，亦即減項的意思，準此我們可以知道，在土地增值稅這塊，會有所謂的財稅差異產生，如下
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