稅捐行政救濟之程序優先實體原則
2024-12-17
文／許禮賢（經濟部中小及新創企業署榮譽會計師）
行政爭訟先決要件為程序優先實體原則，蓋「程序不符，實體不究」，即行政救濟案件在進行實體審查前，其先決要件必需已符合程序規範，如程序不符規定，除主管機關本於職權所在請求更正或補正外，可不問該實體上爭點為何，而逕予駁回，本文就行政救濟程序優先實體原則做一介紹。
一﹑相關判例及法源
大法官解釋中華民國 70年09月25日 釋字第170號:
解釋文:行政訴訟法第十四條第一項(註：現已修正為行政訴訟法第107條第1項)：「行政法院審查訴狀，認為不應提起行政訴訟或違背法定程序者，應附理由以裁定駁回之」之規定，與憲法第十六條並無牴觸。
理由書:人民有訴訟之權，憲法第十六條固定有明文，惟訴訟如何進行，應另由法律定之。查行政訴訟法第十四條第一項：「行政法院審查訴狀，認為不應提起行政訴訟或違背法定程序者，應附理由以裁定駁回之」之規定，係明示行政法院對於當事人提出之訴狀所載事項，依有關法律之規定，予以審查（如行政訴訟法第一條、違警罰法第四十七條第二項），認為不應提起行政訴訟或其提起違背法定程序者，所定之處理方式，並為使當事人明瞭緣由，應附述理由，故本條非屬限制訴訟權之規定，與憲法第十六條保障人民訴訟權之本旨，無牴觸之可言。
最高行政法院民國 49 年 01 月 16 日判字第 1 號:
要旨：人民不服官署之處分，固得循訴願程序以求救濟，但處分如已確定，而仍 對之提起訴願，即為法所不許。官署於受理訴願時，應先從程序上加以審核，合於法定程序者，方能進而為實體上之審理。其不合法定程序而無可補正者，即應予以駁回。
行政訴訟法第107條第1項：「原告之訴，有下列各款情形之一者，行政法院應以裁定駁回之。但其情形可以補正者，審判長應先定期間命補正：...」。
蓋租稅救濟行政爭訟案件先決要件，實體上之審理以符合程序規定為前提，倘程序上不合規定者行政機關即可不加審理而逕予駁回，合於法定程序者方能進行實體上之審理；惟如程序不合但可補正者仍應限期通知補正。
二﹑程序與實體定義
就我國現行稅法條文內容上可區分為程序法及實體法：
程序法屬稽徵程序部分，是規範如何實現實體法的方式，其不影響稅負金額僅規定如何履行實體規範之法令；如：稅捐申報之程序、方法、租稅救濟、稽徵文書填送及繳納期間等。
實體法則是規範個人權利義務本體之法律關係，即影響稅負金額之多寡。如：課稅主體、租稅客體、稅率及稅捐罰鍰等。
以上所稱課稅主體，係指負有繳納稅捐義務之人(包括自然人、法人和其他組織)，除各稅法所規定之納稅義務人外，尚包括扣繳義務人、代徵人、代繳人...等。
租稅客體，係指稅捐之課徵對象及範圍，即課稅之標的物、行為或事實，主要可分為所得、財產、銷售/消費行為及其他等。
三﹑實體從舊程序從新
此係為當稅法變動時，課稅所應依循之準則；即納稅義務人課稅之實體必須按照納稅義務發生當時之租稅法律加以規範課徵，但如果係屬不影響租稅報繳之相關程序，係按照實際繳納當時之租稅法律加以規範實施。
實體法與程序法從舊從新的區別，在於新法施行後新法可否適用於修法前的法律關係而有所不同；即為不影響納稅義務人之稅負穩定性，實體法的修改有法律不溯既往原則之適用，亦即新法施行後的實體法不得適用於納稅義務發生當時之法律關係，至於程序法的修改則有程序從新原則的適用，程序法之規範事項，原則上應適用於納稅義務發生當時之稅法規定為準，以利稅捐稽徵程序之進行，新法施行後的程序法仍應適用於尚未完結的法律關係。
參中央法規標準法第 18 條：「各機關受理人民聲請許可案件適用法規時，除依其性質應適用行為時之法規外，如在處理程序終結前，據以准許之法規有變更者，適用新法規。但舊法規有利於當事人而新法規未廢除或禁止所聲請之事項者，適用舊法規。」
小結
程序優先實體原則為我國現行法制重要基本原則，無論徵納雙方皆須遵守之先決要件，蓋如稅捐稽徵機關違反程序所為任何裁定或處分皆為無效，惟該無效並非置之不理，仍須經一定程序提出行政救濟，請求裁判；而納稅義務人或受處分人亦如前所述，提起行政救濟以符合程序規定為前提。
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