營利事業所得稅申報對於投資損失認列之規定及實務案例(上)｜胡宗奇
2023-07-10
文／胡宗奇（經濟部中小企業處榮譽會計師）
企業在多角化投資過程中，難免會碰到轉投資失利，包括被投資公司營業虧損、解散清算、破產或辦理減資等等情形，此時對於投資公司而言，如何在報稅上合法的認列及正確計算投資損失，在每年五月申報營利事業所得稅時，提出申報抵減公司盈餘，進而減少應納營利事業所得稅，我想對於投資公司而言，是一個實用性高且重要的議題，本文將整理現行投資損失的相關規定，輔以實務案例及計算說明之。(篇幅關係，共分成上、下二篇)
1.稅法上投資損失的認列規定(營利事業所得稅查核準則第99條)
提到「投資損失」認列的這個議題，不免要搬出營利事業所得稅查核準則(以下簡稱 查準)第99條規定，茲將其重點摘要整理如下：
＊＊列報通則＊＊
以「實現者」為限；被投資事業發生虧損，原出資額並未折減者，不予認定
認列型態
認列時點
減資彌補虧損
需經主管機關核准者，以主管機關核准後股東會決議減資之基準日為準；其無需經主管機關核准者，以「股東會決議減資之基準日」為準
經法院裁定重整並辦理減資
法院裁定之重整計畫所訂減資基準日為準
合併
合併基準日為準
破產
法院破產終結裁定日為準
清算
清算人依法辦理「清算完結，結算表冊等經股東或股東會承認之日」為準
上表的首要重點，就是投資損失應以「實現」者始能於報稅時認列，換言之假設只是被投資公司因營業虧損，而投資公司依規定認列的投資損失，此時因尚未實現，故僅能於財務會計上認列，而稅務申報時應剔除；接下來就是該條規定認列投資損失的型態，共有五種，當中以實務上常見者為減資彌補虧損及清算。
2.投資損失認列型態及案例說明－減資彌補虧損
首先我們來談談減資彌補虧損，在實務上尤其常見，通常發生在公司因虧損連連，欲增加投資及改善財務結構時，就會透過辦理「減資彌補虧損」的方式進行操作，顧名思義，就是將公司資本額減少，去彌補以往年度的累積虧損，改善財務結構，以利未來對外籌資的目的。
然而這邊應該注意的是，通常公司辦理「減資」常見的方式除了減資彌補虧損之外，就是減資退還股款(現金)，倘若是後者的減資，就不符合查準對於投資損失的認列型態，因後者僅為使投資人收回資金而已，而無實際發生損失可言。
以下我們列舉說明以「減資彌補虧損」認列投資損失的案例
案例
甲公司在108年度以新台幣(以下同)2,000萬元投資國內乙公司(投資前乙公司已有帳載累積虧損5,000萬元)，後續乙公司因獲利能力欠佳，逐年虧損，於109年12月5日業經股東臨時會決議減資彌補虧損7,500萬元，並訂定該日為減資基準日，減資比率93.75%，送件後於110年1月10日經市政府核准通過減少資本…
計算過程
甲公司得於109年認列投資損失=原始投資成本2,000萬元*減資比率93.75%*(2,500萬元/7,500萬元)=625萬元
重點說明
公司認列投資損失之時點，於減資彌補虧損時以「股東會決議減資之基準日」為準
公司認列投資損失之數額，原則上應以下A計算式為準，例外於投資前被投資公司帳載已有虧損，應以下B為準
A：投資損失=(投資成本＊減資比率)
B：投資損失=(投資成本＊減資比率＊減資後發生虧損佔減資前累積虧損數比例)
法令依據
查準99、財政部96/06/29台財稅字第09604531560號函
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